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Il decreto legge 78/2009, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 150 del 1° luglio 2009, convertito nella Legge 3 agosto 2009, n. 102; contiene all’articolo 5 la "detassazione degli utili reinvestiti in macchinari ed apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 16 novembre 2007. La circolare 44/E del 27 ottobre 2009 dell'Agenzia delle Entrate illustra la disciplina della "Tremonti-ter". L’agevolazione consiste nella detassazione sul reddito di impresa del 50% degli investimenti in macchinari e apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, fatti dall'entrata in vigore del decreto e fino al 30 giugno 2010. Soggetti beneficiari Titolari di reddito di impresa, a prescindere dal regime contabile adottato. Nella categoria rientrano: • persone fisiche esercenti attività commerciale ancorché gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali; • società in nome collettivo e in accomandita semplice; • società di armamento; • società di fatto che abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciale; • consorzi tra imprese; • società a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni; • società cooperative e di mutua assicurazione; • enti pubblici e privati, diversi dalle società, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale; • enti pubblici e privati, diversi dalle società, non aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale, limitatamente al reddito derivante dall'attività commerciale esercitata; • società, enti commerciali e persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni situate nel territorio stesso, nella misura in cui l'attività di ricerca è svolta dalla stabile organizzazione. Sono esclusi dall'ambito soggettivo: • le persone fisiche esercenti attività agricola entro i limiti previsti dall'articolo 32 del TUIR; • gli enti non commerciali se non titolari di reddito d'impresa; • gli esercenti arti e professioni. L'agevolazione opera anche per le società in perdita; la detassazione comporta in questo caso un aumento dell'importo, con possibilità di riporto a nuovo nei successivi cinque esercizi, salvo il riporto illimitato per le società neo costituite dal 01 luglio 2009. Nessun ostacolo all'agevolazione fiscale per i contribuenti aventi regimi agevolati. Rileva la titolarità del reddito d'impresa. Ammessi al beneficio i contribuenti minimi, che di fatto avranno la possibilità di spesare in un unico periodo d'imposta non solo l'acquisto del bene ma anche l'ulteriore 50% di deduzione, nonché i soggetti che operano nell'agricoltura, a condizione comunque che il reddito di riferimento sia un reddito d'impresa e non un reddito catastale puro. Beni soggetti all'agevolazione Sono agevolabili gli investimenti in macchinari e apparecchiature comprese nella divisione 28 della tabella ATECO 2007. Non sono oggetto di agevolazione altre categorie di beni. Le agevolazioni della Tremonti-ter si applicherà solo all'acquisto di apparecchiature e macchinari nuovi compresi i beni usati ma sottoposti a processo di effettivo rinnovo. Rilevano, altresì, i componenti o parti indispensabili per il funzionamento dei macchinari e delle apparecchiature agevolate, ancorché non inclusi nella divisione 28, se ne costituiscono dotazione. L’agevolazione riguarda tutti i beni diversi da quelli-merce, compresi quelli acquisiti in leasing finanziario. Tale soluzione interpretativa è stata condivisa dall’Agenzia delle Entrate, la quale ha precisato con la circolare n. 44/E che, pur essendo la tabella ATECO 2007 una classificazione delle attività economiche finalizzata a contraddistinguere con un “codice” il tipo di attività svolta da un soggetto economico (es. fabbricazione di macchinari e apparecchiature), ai fini dell’agevolazione: rileva esclusivamente l’investimento in beni descritti nella divisione 28 della tabella stessa; non rileva in alcun modo la circostanza che il soggetto che li cede abbia un “codice attività” risultante dalla “Dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività” ai fini IVA (quale attività prevalente o non prevalente) appartenente alla divisione 28; ai fini dell’individuazione dei macchinari e delle apparecchiature agevolabili occorre verificare se gli stessi sono classificabili in una delle sottocategorie appartenenti alla divisione 28 della tabella ATECO 2007 (il cui codice di identificazione a sei cifre comincia con il numero 28) indipendentemente dalla denominazione attribuita dalla tabella stessa (macchinari, apparecchiature, impianti, attrezzature, ecc.). I beni sono agevolabili, sia se acquisiti da terzi (anche in leasing finanziario), sia se realizzati in economia o mediante contratto di appalto. L’agevolazione spetta anche in caso di acquisto dei beni con patto di riservato dominio di cui all’art. 1523 c.c. Elenco dei beni agevolabili DIVISIONE 28 CODICI ATTIVITA’ - TABELLA ATECO 2007 28 MACCHINARI ED APPARECCHIATURE NCA 28.11.11 Motori a combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) 28.11.12 Pistoni, fasce elastiche, carburatori e parti simili di motori a combustione interna 28.11.20 Turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) 28.12.00 Apparecchiature fluidodinamiche 28.13.00 Altre pompe e compressori 28.14.00 Altri rubinetti e valvole 28.15.10 Organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) 28.15.20 Cuscinetti a sfere 28.2 ALTRE MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE 28.21.10 Forni, fornaci e bruciatori 28.21.21 Caldaie per riscaldamento 28.21.29 Altri sistemi per riscaldamento 28.22.01 Ascensori, montacarichi e scale mobili 28.22.02 Gru, argani, verricelli a mano e a motore, carrelli trasbordatori, carrelli elevatori e piattaforme girevoli 28.22.03 Carriole 28.22.09 Altre macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione 28.23.01 Cartucce toner 28.23.09 Macchine ed altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche) 28.24.00 Utensili portatili a motore 28.25.00 Attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di condizionatori domestici fissi 28.29.10 Bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) 28.29.20 Macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) 28.29.30 Macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l'imballaggio (incluse parti e accessori) 28.29.91 Apparecchi per depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico 28.29.92 Macchine per la pulizia (incluse le lavastoviglie) per uso non domestico 28.29.93 Livelle, metri doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione per meccanica (esclusi quelli ottici) 28.29.99 Altro materiale meccanico e di altre macchine di impiego generale nca 28.3 MACCHINE PER L’AGRICOLTRA E LA SILVICOLTURA 28.30.10 Trattori agricoli 28.30.90 Altre macchine per l'agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia 28.4 MACCHINE PER LA FORMATURA DEI METALLI E DI ALTRE MACCHINE UTENSILI 28.41.00 Macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) 28.49.01 Macchine per la galvanostegia 28.49.09 Altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca 28.9 ALTRE MACCHINE PER IMPIEGHI SPECIALI 28.91.00 Macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) 28.92.01 Macchine per il trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in miniere, cave e cantieri 28.92.09 Altre macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) 28.93.00 Macchine per l'industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) 28.94.10 Macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) 28.94.20 Macchine e apparecchi per l'industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) 28.94.30 Apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) 28.95.00 Macchine per l'industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) 28.96.00 Macchine per l'industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) 28.99.10 Macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) 28.99.20 Robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) 28.99.30 Apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere 28.99.91 Apparecchiature per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e apparecchiature simili 28.99.92 Giostre, altalene ed altre attrezzature per parchi di divertimento 28.99.93 Apparecchiature per l'allineamento e il bilanciamento delle ruote; altre apparecchiature per il bilanciamento 28.99.99 altre macchine ed attrezzature per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Novità dei beni L’Agenzia ha chiarito che la previsione del requisito della novità introdotta dalla legge di conversione ha portata non innovativa, essendo meramente ricognitiva di un principio desumibile dalla “ratio” dell’agevolazione. Sono stati, inoltre, ribaditi i chiarimenti formulati in occasione dei precedenti provvedimenti agevolativi, in base ai quali: a) vanno esclusi dall’agevolazione gli investimenti riguardanti beni a qualunque titolo già utilizzati; b) resta nuovo il macchinario “nuovo di fabbrica”, mai entrato in funzione ma esposto nella show room e utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo; c) in presenza di beni complessi alla cui realizzazione abbiano concorso anche beni usati il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché il costo di quelli usati non risulti di “prevalente” (e non più soltanto “rilevante”) entità rispetto al costo complessivamente sostenuto. Inoltre nel caso in cui il bene complesso, che incorpora anche un bene usato, sia stato acquistato a titolo derivativo, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di prevalente entità rispetto al costo complessivo. Non è stata, invece, ripetuta la precisazione secondo la quale il requisito della novità sussiste anche nel caso in cui l’acquisto del bene avvenga presso un soggetto che non sia né il produttore né il rivenditore. I beni complessi E’ possibile agevolare anche gli acquisti di beni non contemplati nella tabella in esame, ma senza i quali non è possibile utilizzare quelli agevolati ad esempio nel caso dei macchinari e delle apparecchiature “che hanno componenti di software, ad esempio per il controllo a distanza delle lavorazioni, il cui valore economico, peraltro, non è scindibile dal resto. In tali casi è ritenuto agevolabile il bene nel suo complesso. Ma anche il diverso caso dei beni (quali gli ascensori e i montacarichi) incorporati in un impianto o in un fabbricato escluso dall’agevolazione. I beni acquisiti in leasing Nella circolare n. 44/E del 2009 è stato anche precisato che nel contratto di leasing deve risultare presente l’opzione di acquisto finale del bene a favore dell’utilizzatore (anche se soggetto IAS), mentre l’agevolazione non spetta per l’acquisizione dei beni mediante “leasing operativo”. Quest’ultimo schema contrattuale consiste nella locazione di beni per un periodo di tempo commisurato alla loro vita economica e si caratterizza per il fatto che l’utilizzatore non ha diritto di riscattare dalla società di leasing i beni alla fine del contratto. I beni promiscui L’Agenzia si è espressa anche in merito alla disciplina dei beni utilizzati promiscuamente in attività produttive di reddito d’impresa e in altre attività, come quelle produttive di reddito agrario. In tali casi il valore degli investimenti va rapportato all’attività produttiva di reddito d’impresa. Ad esempio, “le imprese che svolgono un’attività di allevamento in misura eccedente i limiti previsti dall’art. 32 del T.U.I.R. nell’applicare l’agevolazione dovranno preliminarmente determinare, secondo i criteri indicati dalla norma agevolativa, il 50% del valore dei nuovi investimenti. Tale importo dovrà, successivamente, essere rapportato al numero dei capi in eccedenza rispetto al numero dei capi normalizzato, determinati in base alle prescrizioni del decreto del Ministro delle finanze di cui all’art. 56, comma 5, del T.U.I.R. (cfr. circolare n. 54/E del 19 giugno 2002, par. 1.1)” . Le modalità di calcolo dell’agevolazione sono meno agevoli per le attività “connesse” non rientranti nel reddito agrario (come nel caso, ad esempio, delle prestazioni di servizi con macchine agricole utilizzate promiscuamente per entrambe le attività). In tali ipotesi potrebbe farsi riferimento al rapporto fra i ricavi realizzati nell’ambito dell’attività d’impresa e quelli complessivi. Per gli enti non commerciali l’agevolazione relativa ai beni adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività va commisurata alla quota degli investimenti riferibili all’attività produttiva di reddito d’impresa, secondo i criteri forfetari indicati all’art. 144, comma 4, del T.U.I.R. La territorialità dei beni Nella circolare n. 44/E del 2009 è stata fornita l’importante precisazione secondo la quale non rileva la circostanza che il bene sia stato prodotto da imprese italiane o estere. E’ stato, inoltre, valorizzato il disposto del comma 3-bis dell’art. 5, che prevede la revoca dell’agevolazione “se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo”, che ha indotto l’Agenzia a ritenere che il legislatore abbia inteso escludere dall’agevolazione gli investimenti in beni allocati in strutture situate al di fuori dello Spazio economico europeo. Ai fini dell’agevolazione, pertanto, i macchinari e le apparecchiature oggetto di investimento da parte dei soggetti interessati devono essere allocati in strutture produttive nel territorio dello Stato, degli Stati membri della Comunità europea o degli Stati aderenti all’accordo sullo Spazio economico europeo (SEE), che comprende anche l’Islanda, il Liechtenstein e la Norvegia. Componenti del costo di acquisto Il costo effettivamente sostenuto dall'impresa per acquistare o realizzare il bene strumentale. Il costo comprende eventuali oneri accessori di diretta imputazione (spese di trasporto, montaggio, installazione, collaudo, ecc...) Al costo vanno detratti gli eventuali contributi in conto impianti erogati all'impresa. Nei limiti consentiti dai corretti principi contabili (articolo 110 comma 1 lettera b del Tuir) possono essere conteggiati gli interessi capitalizzati sul costo dei beni strumentali. Al costo di acquisto va aggiunta l'IVA indetrabile. Per gli investimenti in leasing, rileva il costo sostenuto dalla società concedente (non l'ammontare dei canoni), comprensivo di Iva (se indetraibile per l'utilizzatore). Modalità dell'investimento L'investimento può essere realizzato secondo le seguenti modalità: acquisto locazione finanziaria (leasing) realizzazione mediante appalto mediante costruzione interna (La presente disposizione risulta ancora da chiarire) Momento di rilevanza Per l'acquisto rileva il momento di consegna /spedizione, ovvero, se successiva, la data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà. Per le prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione degli investimenti agevolabili, rileva la data di ultimazione delle stesse. La data di entrata in funzione del bene non è rilevante ai fini dell'agevolazione . Per la locazione finanziaria rileva il momento della consegna (indipendentemente dalla maturazione dei canoni), salvo il caso di realizzazione del bene tramite appalto, nel qual caso rileva l'ammontare dei corrispettivi in base agli stati di avanzamento lavoro. Per l'appalto tutto il costo entra nell'anno in cui l'opera è ultimata, indipendentemente dall'inizio lavori (se il contratto prevede la redazione di stati di avanzamento lavori, l'importo dell'investimento viene quantificato in base ai corrispettivi liquidati dall'appaltatore in via definitiva) Per la costruzione interna è necessario fare riferimento alle regole generali sulla competenza (Art.109 Tuir) avendo a riferimento le spese complessivamente sostenute. Tutti i momenti indicati sono indipendenti dalla data di pagamento. Importo e applicazione della detassazione L'agevolazione comporta l'esclusione dall'imposizione sul reddito di impresa del 50% del valore degli investimenti effettuati. In pratica, l'agevolazione è costituita da una riduzione dell'imponibile pari al 50% del costo sostenuto. (esempio: acquisto di macchinario per € 1.000, deduzione dell'imponibile di un importo pari a € 500 con conseguente riduzione delle imposte da versare del 27,5% della detassazione IRES, o aliquota progressiva IRPEF per le imprese individuali o società di persone). La detassazione non ha effetti a fini IRAP. La detassazione si applica attraverso una variazione in diminuzione in dichiarazione. Il calcolo dell'agevolazione è autonomo. Studi di settore Del valore dei beni strumentali acquistati con l’agevolazione Tremonti-ter si deve altresì tenere conto nella determinazione del valore dei beni strumentali da indicare nei modelli concernenti la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore (cfr. circolare n. 58/E del 27 giugno 2002, paragrafo 9.6.1). Fanno eccezione le imprese dei minimi e/o minori. Versamento delle imposte L'agevolazione rileva per il saldo, mentre non rileva per il calcolo degli acconti (2009-2010-2011) Periodi di imposta interessati e riferimenti temporali per l'investimento L'agevolazione riguarda gli investimenti effettuati nel periodo compreso tra il 01.07.2009 e il 30.06.2010. I periodi di imposta interessati sono pertanto l'anno 2009 e 2010. Gli investimenti effettuati dopo l'entrata in vigore del decreto e fino al 31.12.2009 produrranno una detassazione in dichiarazione 2009 (in giugno 2010), mentre gli investimenti effettuati nel primo semestre del 2010 avranno effetto sulla dichiarazione 2010 (in giugno 2011). Vincoli sui beni e revoca dell'agevolazione I beni acquisiti mediante l'agevolazione non potranno essere ceduti a terzi o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'attività di impresa prima del secondo esercizio successivo a quello in cui avviene l'acquisto (gli investimenti avvenuti nel 2009 non possono essere ceduti prima del 31.12.2010, mentre per i beni acquistati nel 2010, la decadenza vale fino al 31.12.2011) Sono considerate alienazioni: - le cessioni a terzi - le assegnazioni ai soci e l'autoconsumo dell'imprenditore individuale - le cessioni di contratto a terzi (leasing) - il mancato esercizio del diritto di riscatto (leasing) Non sono considerate alienazioni: - i trasferimenti che avvengono in seguito a operazioni societarie neutrali (fusione, scissione, conferimento) - i trasferimenti operati nell'ambito di cessioni di azienda - le operazioni di lease back - la distruzione o rottamazione dei beni acquisti mediante agevolazione Le agevolazioni decadono se gli strumenti acquisiti in regime di detassazione degli investimenti vengono ceduti a soggetti con stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo (non è fissato alcun limite temporale alla revoca). La revoca del beneficio fiscale si manifesta in una variazione in aumento del reddito dell'esercizio nel quale avviene l'alienazione, per un importi pari alla metà del costo originario del bene. Cumulo con altre agevolazioni Sarà possibile, a meno di variazioni di norma, cumulare la Tremonti-ter con altre agevolazioni pubbliche (contributi comunitari). L'agevolazione non si configura infatti come "aiuto di stato" e non dovrebbe essere soggetta a vincoli di cumulo. Rispetto delle normative di sicurezza I soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro potranno usufruire dell'agevolazione soltanto se sarà documentato l'adempimento degli obblighi in materia di sicurezza (in particolare le aziende a rischio di incidenti rilevanti - decreto legislativo 334/1999). Palermo, 13/04/2010                                                                                                            Anna Li Muli